Exenciones para evitar la doble imposición y régimen especial de consolidación fiscal en el IS. Un comentario sobre la reforma operada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre | Estefanía López Llopis | Profesora del MeT

La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 acomete una reforma importante del régimen de exenciones para evitar la doble imposición. Entre los cambios más relevantes, destaca, sin duda, la introducción de un nuevo apartado 10 en el artículo 21 LIS, que, inspirándose en el artículo 4.3 de la llamada Directiva matriz-filial, establece una minoración a tanto alzado de la base de la exención.

En concreto, dispone el nuevo artículo 21.10 LIS que el “importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad (…), a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones”. De aquí se infiere que, con efectos 1/1/2021, un importe equivalente al 5% de los ingresos procedentes de participaciones cualificadas, ya adopten la forma de dividendos o de beneficios derivados de la venta de la participación, será objeto de integración en la base imponible individual del socio persona jurídica, y, por ende, quedará sometido a tributación efectiva en sede del mismo.

En el ámbito del régimen especial de consolidación, la reforma analizada encuentra su reflejo en el novedoso párrafo segundo del artículo 64 LIS, en el que se establece expresamente la no eliminación de “los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el apartado 10 del artículo 21 de esta Ley”. Esta previsión normativa excluye la aplicación de los criterios generales de eliminación a que se refiere el párrafo primero del artículo 64 LIS (que básicamente efectúa una remisión en bloque al contenido del Real Decreto 1159/2010, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas) sobre la parte no exenta de los dividendos y beneficios derivados de la venta de participaciones cualificadas, garantizándose con ello un tratamiento igualitario de tales ingresos, sea cual fuere el tipo de relación existente entre el socio persona jurídica y la entidad en la que éste participa.

En la práctica, la no eliminación de los dividendos internos que deban formar parte de la base imponible del socio, o, en su caso, de las rentas positivas procedentes de la transmisión intragrupo de participaciones cualificadas, conlleva un alejamiento con respecto al principio general de unidad económica que sirve de fundamento al régimen especial, y que nos lleva a rechazar el sometimiento a gravamen de aquellas operaciones que nacen y mueren dentro del propio grupo, sin generar efectos frente a terceros (como sucede, de hecho, en aquellos casos en los que el grupo se reparte un dividendo o se vende una participación a sí mismo). No es menos cierto, sin embargo, que la aplicación de la regla general, y consiguiente eliminación de la base imponible consolidada de este tipo de ingresos, generaría una diferencia de trato no justificada entre las entidades participadas integradas en el mismo grupo que el socio perceptor de la renta y aquellas otras respecto de las que no existe este tipo de vinculación.

A título de ejemplo, supongamos el caso de una sociedad A que ostenta la condición de dominante de un grupo acogido al régimen especial de consolidación fiscal y del que también forman parte las entidades B y C en calidad de dependientes. Asimismo, la sociedad A posee una participación del 60% en el capital de una entidad X, ajena al grupo, desde su constitución. Dada la nueva redacción del artículo 21 LIS, si la sociedad X decidiese repartir un dividendo de 1.000 € a la sociedad A, la determinación de la base imponible del IS de esta última entidad reclamaría la práctica de un ajuste extracontable de signo negativo por importe de 950 €. En concreto:

Ingreso contable (IC) = 1.000 €

Base de la exención para evitar la doble imposición = 1.000 – (0,05 x 1.000) = 950 €

Dividendo exento = 950 €

Tributación efectiva para el socio (IF) = 50 €

Si el dividendo de 1.000 € procediese de las entidades B o C, por el contrario, la aplicación de la regla general prevista en el artículo 64, párrafo primero, de la LIS justificaría la práctica de un ajuste de eliminación (en este caso, negativo por importe de 50 €) al sumatorio de bases imponibles individuales. A través de este ajuste se evitaría que la parte no exenta del dividendo recibido, que luce en la base imponible individual de la entidad A, quedase integrado en la base imponible del grupo fiscal. Tratándose de un dividendo interno, esta eliminación revestiría, además, carácter definitivo, dado que, por su propia naturaleza, la operación de la que trae causa nunca podría generar efectos frente a terceros ajenos al grupo. De esta forma, y a diferencia de lo sucedido en el ámbito del régimen general, el dividendo recibido por A quedaría totalmente exonerado de gravamen.

Esta diferencia de trato entre los dividendos recibidos de las entidades B o C (con las que A forma grupo fiscal) y los recibidos de la entidad X (ajena al grupo) es, precisamente, la que pretende evitarse mediante la inclusión de un nuevo párrafo segundo al artículo 64 LIS: aun habiéndose optado por la aplicación del régimen especial de consolidación, y aun tratándose de un dividendo de naturaleza interna, no procederá eliminación alguna a efectos de calcular la base imponible consolidada. La parte del dividendo percibido por A que no resulta exenta del IS por aplicación del nuevo apartado 10 del artículo 21 LIS formará parte de la base imponible individual de la referida entidad y, por extensión, de la base imponible del grupo, siendo sometida a tributación efectiva en sede del mismo.

Idéntico criterio resultaría de aplicación en el hipotético supuesto de que la entidad A optase por transmitir su participación en el capital de X a cualquiera de sus sociedades dependientes (B o C), obteniendo un beneficio como consecuencia de esta operación. Así, y a fin de evitar la discriminación entre entidades por razón de su pertenencia (o no) a un grupo fiscal, la parte no exenta del beneficio derivado de la transmisión sería objeto de integración en la base imponible consolidada en el mismo periodo impositivo de su obtención. En este tipo de situaciones, por tanto, la aplicación de la excepción prevista en el párrafo segundo del artículo 64 LIS no sólo conllevaría la tributación efectiva del grupo, entendido como contribuyente único del IS, sobre la renta derivada de la transmisión interna, sino que, además, impediría el disfrute de una de las principales ventajas asociadas al régimen especial de consolidación fiscal: el diferimiento en la tributación de los llamados beneficios internos o beneficios intragrupo (ventaja que, dicho sea de paso, y por aplicación de las reglas generales en materia de eliminación, sí regirá respecto de las transmisiones internas de inversiones financieras no cualificadas).

Estefanía López Llopis.

Profesora del MeT.

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